隨著PPP模式的應(yīng)用漸趨廣泛，現(xiàn)行稅收法規(guī)政策有一些內(nèi)容已不能適應(yīng)PPP的發(fā)展，需要進(jìn)一步完善和修訂。記者日前就此采訪了中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院金融研究中心研究員陳新平。
PPP主要涉稅比照政策
“目前,我國(guó)還沒(méi)有制定專門的法規(guī)政策來(lái)解決PPP的涉稅問(wèn)題，為了鼓勵(lì)社會(huì)資本參與PPP項(xiàng)目，只能比照適用某些既有的稅收法規(guī)及政策措施。”陳新平告訴記者。
陳新平表示，通過(guò)梳理發(fā)現(xiàn)，與PPP項(xiàng)目緊密相關(guān)的稅收法規(guī)政策主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅及增值稅兩個(gè)稅種的征收優(yōu)惠措施上。
一是企業(yè)所得稅優(yōu)惠方面的法律法規(guī)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問(wèn)題的通知》，以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的通知》等法律法規(guī)、政策文件的規(guī)定，企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得、從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。如，企業(yè)從事符合規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅等。
二是增值稅優(yōu)惠方面的政策。根據(jù)國(guó)家財(cái)政稅務(wù)部門的相關(guān)規(guī)定，凡企業(yè)從事符合條件的污水、垃圾處理，以及發(fā)電等業(yè)務(wù)，可分別享有以下的增值稅優(yōu)惠政策：對(duì)銷售自產(chǎn)再生水、提供污水處理勞務(wù)、提供垃圾處理與污泥處置勞務(wù)等，分別實(shí)行增值稅即征即退50%、70%、70%的政策;對(duì)銷售以垃圾以及利用垃圾發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為燃料生產(chǎn)的電力或熱力，以及銷售利用工業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的余熱、余壓生產(chǎn)的電力或熱力等，實(shí)行增值稅即征即退100%的政策。
三是投資抵免政策。企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用符合有關(guān)政策規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的，可在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
比照稅收法規(guī)諸多不足
陳新平認(rèn)為，PPP是政府與社會(huì)資本就公共產(chǎn)品的提供事宜建立起來(lái)的一種長(zhǎng)期合作伙伴關(guān)系，在此關(guān)系下，公共產(chǎn)品的提供既有別于傳統(tǒng)的政府從“生產(chǎn)”到“提供”的一條龍服務(wù)模式，也有別于完全市場(chǎng)化的私人提供模式。對(duì)于涉身其中的社會(huì)資本或項(xiàng)目公司而言，不能按普通納稅人待之，現(xiàn)行稅收法規(guī)及政策還不能適應(yīng)PPP的發(fā)展。
沒(méi)能考慮到PPP的一些特殊涉稅問(wèn)題。如，在TOT(轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交)模式下，存量項(xiàng)目在政府與社會(huì)資本之間兩次轉(zhuǎn)讓時(shí)可能存在的重復(fù)征稅問(wèn)題;在項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)期間，社會(huì)資本獲得政府補(bǔ)助后的納稅問(wèn)題;在出售回租模式(盡管有關(guān)部門還沒(méi)有將此模式包括在PPP中)下，如果特許經(jīng)營(yíng)期遠(yuǎn)超過(guò)有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)如何處理問(wèn)題，以及PPP項(xiàng)目未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅能否申請(qǐng)稅收返還等。
稅收優(yōu)惠政策覆蓋面過(guò)窄。企業(yè)從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資以及垃圾、污水處理時(shí)可享受的所得稅及增值稅優(yōu)惠政策，主要是在2008—2009年之間制定的。當(dāng)時(shí)的大背景是，為了減少歐美金融危機(jī)給我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)不利的影響，政府制定了激勵(lì)企業(yè)投資基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策，這些政策并不是針對(duì)PPP模式的運(yùn)用而出臺(tái)的。“因此,政策優(yōu)惠覆蓋范圍有限，而PPP模式在公共交通、公用設(shè)施以及社會(huì)公共服務(wù)等領(lǐng)域有著廣泛的運(yùn)用;政策優(yōu)惠期有限，當(dāng)前的所得稅優(yōu)惠是‘三免三減半’，期限短，而PPP項(xiàng)目多是投資規(guī)模大、回收周期長(zhǎng)的項(xiàng)目，短則三、五年，長(zhǎng)則二、三十年。”陳新平說(shuō)。
稅收減免政策與當(dāng)前的稅制改革不相適應(yīng)。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度，企業(yè)所得稅、增值稅均屬于中央與地方的共享稅種。在既有的稅收減免政策中，無(wú)論是所得稅的減免，還是增值稅的減免，都是一律全減或全免。這種一刀切的做法，忽視了公共品在受益范圍以及中央與地方在相應(yīng)支出責(zé)任上的差別。眾多的PPP項(xiàng)目都是地方性的，建成后其產(chǎn)出的是公共產(chǎn)品，其中，地方性公共產(chǎn)品應(yīng)由地方政府提供，屬于地方政府的事權(quán)，對(duì)應(yīng)的則是地方政府的支出責(zé)任。在對(duì)地方性PPP項(xiàng)目實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí)，減免的應(yīng)是地方稅，或共享稅中屬于地方享有的部分，而非全部。
社會(huì)資本獲得的政府補(bǔ)助如何征稅缺乏明確規(guī)定。為了保障PPP項(xiàng)目在商業(yè)上的可行性，政府通常會(huì)向社會(huì)資本提供一定程度的補(bǔ)助，如，建設(shè)階段的投資補(bǔ)助，運(yùn)營(yíng)階段的價(jià)格補(bǔ)貼等。對(duì)于這種補(bǔ)助，如何進(jìn)行稅務(wù)處理，目前并無(wú)明確規(guī)定。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;財(cái)政部門或其他撥付資金的部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
陳新平說(shuō)，對(duì)運(yùn)營(yíng)階段，政府向社會(huì)資本提供的價(jià)格補(bǔ)貼，不能直觀地判斷其是否屬于不征稅收入，雖然在形式上，價(jià)格補(bǔ)貼有可能符合不征稅收入的三個(gè)條件，但實(shí)質(zhì)上，價(jià)格補(bǔ)貼并不具有不征稅收入的本質(zhì)屬性。“價(jià)格補(bǔ)貼是政府向?qū)ι鐣?huì)資本提供的差價(jià)補(bǔ)償，而這種差價(jià)原本就屬于社會(huì)資本經(jīng)營(yíng)性收入的一部分，只是由社會(huì)資本先讓渡給了消費(fèi)者，最后又以政府補(bǔ)助的形式將其找補(bǔ)回來(lái)而已。因此，在本質(zhì)上，價(jià)格補(bǔ)貼并不屬于不征稅收入，仍應(yīng)是社會(huì)資本經(jīng)營(yíng)性收入的組成部分。”
對(duì)社會(huì)資本獲得項(xiàng)目公司中政府股東讓渡的股利如何納稅沒(méi)有規(guī)定。根據(jù)我國(guó)法律的規(guī)定，居民企業(yè)股東從另一被投資的居民企業(yè)獲得的股利是免稅的。在項(xiàng)目公司分紅時(shí)，如果政府向社會(huì)資本讓渡部分紅利(作為一種間接補(bǔ)貼手段)，社會(huì)資本的分紅比例就會(huì)超過(guò)其持股比例，如何認(rèn)定這部分超比例分紅的性質(zhì)?現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒(méi)有規(guī)定。其實(shí)，有三種可能的認(rèn)定辦法：一是認(rèn)定為社會(huì)資本從項(xiàng)目公司分得的免稅紅利，二是認(rèn)定為從政府或其部門獲得的不征稅收入，三是認(rèn)定為社會(huì)資本從政府獲得的應(yīng)稅偶然所得。至于選取何種辦法，有待相應(yīng)稅收征管政策的出臺(tái)。
亟需完善稅收法規(guī)
近年來(lái)，PPP模式在我國(guó)得到了全面的推廣。隨著人們對(duì)這種模式認(rèn)識(shí)的提高，政府履行公共管理職能的方式也將發(fā)生重大變化。為了更好地推動(dòng)PPP的穩(wěn)定發(fā)展，現(xiàn)行稅收法規(guī)亟需完善。
“現(xiàn)行有關(guān)稅收法規(guī)及政策主要是針對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)或事業(yè)單位制定的，不適應(yīng)或不能完全適應(yīng)PPP發(fā)展的需要。因此，隨著PPP的全面推廣運(yùn)用，應(yīng)及時(shí)地對(duì)稅收法規(guī)政策進(jìn)行相應(yīng)的修訂與完善，如對(duì)PPP模式下的固定資產(chǎn)折舊、虧損彌補(bǔ)、稅前抵扣等作出專門的規(guī)定，同時(shí)，還需要對(duì)雙重征稅以及資產(chǎn)權(quán)屬界定等問(wèn)題，從法規(guī)的角度予以明確和解決。”陳新平表示。
其次是制訂PPP項(xiàng)目稅務(wù)處理指南。陳新平告訴記者，由于PPP項(xiàng)目參與方眾多、利益訴求不一;交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、環(huán)節(jié)眾多;投資規(guī)模巨大、回收周期長(zhǎng)等諸多復(fù)雜問(wèn)題，為了便于社會(huì)資本或項(xiàng)目公司申報(bào)納稅，應(yīng)分別就PPP項(xiàng)目涉及的企業(yè)所得稅、增值稅等主要稅種編制稅務(wù)處理指南。
再其次是建立區(qū)別對(duì)待的稅收優(yōu)惠政策。為了使PPP項(xiàng)目能夠?qū)崿F(xiàn)“財(cái)務(wù)平衡”，除了政府提供相應(yīng)的補(bǔ)助外，再給予一定程度的稅收優(yōu)惠，是十分必要的。但在制訂和實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí)，要有所區(qū)別。按照盈利性由低到高的順序，可將PPP項(xiàng)目分為非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，依此順序，相應(yīng)項(xiàng)目獲得的稅收優(yōu)惠程度應(yīng)是逐步降低的。具體地講，如在征繳所得稅時(shí)，對(duì)非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目可實(shí)行免稅政策，對(duì)準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目可實(shí)施減稅政策等。同時(shí)，對(duì)于地方性的PPP項(xiàng)目，如果涉及中央與地方共享稅的減免優(yōu)惠，應(yīng)該只減免地方分享的部分，否則會(huì)造成中央稅源的流失。
最后，對(duì)PPP模式下的政府補(bǔ)助分類進(jìn)行稅務(wù)處理。由于PPP基本上涉及的是公共交通、公用設(shè)施、社會(huì)公共服務(wù)等領(lǐng)域的項(xiàng)目，在一定程度上，社會(huì)資本代行了政府的社會(huì)公共管理職責(zé)。
“所以，相比一般的法人企業(yè)，政府應(yīng)向社會(huì)資本提供更多的補(bǔ)助或支持。這些補(bǔ)助或支持包括但不限于：投資補(bǔ)助、貸款貼息、價(jià)格補(bǔ)貼，以及無(wú)償劃撥土地、讓渡項(xiàng)目公司中政府股東全部或部分分紅權(quán)等。對(duì)于社會(huì)資本獲得的政府補(bǔ)助，應(yīng)分類進(jìn)行稅務(wù)處理，如，投資補(bǔ)助可認(rèn)定為不征稅收入，價(jià)格補(bǔ)貼按免稅收入處理等。”陳新平表示。
